MBA em Administração e Finanças Gestão Estratégica de Custos Métodos de Custeio Absorção e Custeio Variável

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1 Projeto Curso Disciplina Tema Professora Pós-Graduação MBA em Administração e Finanças Gestão Estratégica de Custos Métodos de Custeio Absorção e Custeio Variável Marinei Mattos Introdução Muitas empresas concentram seus esforços na identificação dos recursos consumidos durante o processo produtivo com o objetivo de manter o controle dos custos. No entanto, esses fatores não são suficientes para auxiliar os gestores na tomada de decisões! Para isso você precisará conhecer também os sistemas de custeio. Segundo Ferreira (2011, p. 135), Um sistema de custeio consiste num critério por meio do qual os custos são apropriados à produção. Existem alguns modelos de sistema de custeio disponíveis no mercado, adotados conforme o objetivo e o que se pretende controlar. No Brasil o sistema de custeio reconhecido pelo fisco é o sistema de Custeio por Absorção, no entanto, para fins gerenciais, você pode adotar outros métodos, como o Custeio Variável, o Custeio ABC, o Custeio Padrão etc. Acompanhe o vídeo inicial deste tema, da professora Marinei, acessando o material on-line. Problematização A empresa Mattos & Cia Ltda., tem passado por diversas dificuldades: O ex-administrador controlava os recursos consumidos por meio do custeio por absorção, pois considerava que a empresa deveria controlar apenas os custos fiscais, uma vez que esses deveriam ser declarados aos órgãos competentes. 1

2 Além disso, o contador que auxiliava o ex-administrador desconhecia os métodos de custeio existentes no mercado que poderiam ser empregados na empresa com fins de controle gerencial. A tabela seguinte ilustra os dados de consumo de recursos e do resultado operacional da Empresa Mattos dentro do seu período produtivo, de 01/06/ /06/2014, fabricando e comercializando os produtos A, B e C. Considera-se que o aumento da produção de qualquer um desses produtos dentro da capacidade instalada para sua produção não provoca alteração nos custos e despesas fixas mensais. Itens Produtos A Produtos B Produtos C Preço de venda líquido unitário 10,00 25,00 2,50 Custos e despesas variáveis unitárias 5,00 6,00 2,20 Margem de contribuição I 5,00 19,00 0,30 Custos fixos identificáveis unitários 2,00 3,00 0,35 Margem de contribuição II 3,00 16,00-0,05 Quantidade produzida e vendida mensalmente Margem total mensal Custo e despesas fixas mensais ,00 Resultado operacional mensal ,00 Você acabou de ser convidado a assumir a administração da empresa Mattos & Cia Ltda. e o diretor da empresa acabou de fazer uma pós-graduação no Grupo Uninter, um MBA em Gestão Financeira, onde cursou uma disciplina de custos e ficou muito interessado no método de custeio variável. Ele solicita a você que apresente essa análise em relação a cada item descrito a seguir. Se considerar que o produto C contribui para venda de mais de 10% dos outros dois produtos, é financeiramente mais vantajoso manter a 2

3 sua produção do que deixar de produzi-lo. Considerando que o produto A é produzido na base de 50% da capacidade instalada para sua produção, caso a empresa recebesse uma oferta de compra de unidades adicionais mensais, seria financeiramente vantajoso aceitá-la ao preço de venda líquida unitário de R$ 8,00. Se a capacidade instalada para produção do produto B permitisse, seria possível aumentar a sua produção e reduzir o seu preço unitário de venda visando à ampliação da rentabilidade. A margem de contribuição I dos produtos acima apresentados poderia ser reduzida caso a empresa reduzisse as taxas de depreciação praticadas pelo método linear da planta industrial. Você não precisa responder agora! Realize seus estudos sobre esse tema e escolha a melhor alternativa para a sua situação mais adiante. Custeio por absorção O custeio por absorção é uma metodologia que apropria à produção todos os custos, sejam fixos ou variáveis, direitos ou indiretos. Segundo Neves & Viceconti (2001), o objetivo dessa metodologia é ratear todos os elementos em cada fase da produção. Essa metodologia nos Estados Unidos é conhecida como Custo Convencional. Conforme Ferreira (2011), essa metodologia de custeio apresenta um inconveniente na abordagem dos custos fixos, também conhecidos como Custos Estruturais, pois eles não estão relacionados com o volume de produção. Você pode estar se questionando sobre esse conceito, então observe o seguinte exemplo que facilitará a compreensão dos custos fixos. Vamos usar como exemplo o aluguel da fábrica. Perceba que se empresa produzir ou não, o recurso será consumido da mesma maneira. Esse 3

4 comportamento de custo é caracterizado como custo fixo, pois seu consumo não está relacionado com o volume de produção. Comportamento do custo fixo Devemos observar que os custos fixos apresentam esse comportamento até certo limite, por isso alguns estudiosos sobre o comportamento de custos, consideram que deve ser considerado o limite ou a capacidade dos custos fixos. Outro inconveniente dessa metodologia é que os custos fixos unitários variam em relação à quantidade produzida e em razão inversa. Vale então dizer que se temos um custo fixo X, quanto maior a produção menor será o custo fixo unitário, e quanto menor a produção maior ele será. Sobre esse assunto, você pode acompanhar a explicação da professora Marinei, no vídeo disponível no material on-line. Apuração O custeio por absorção é a metodologia permitida pelo fisco no Brasil e para compreendê-la iremos usar o esquema apresentado por Neves & Viceconti (2003), que inclui os processos de: 1. Separação de custos e despesas. 2. Apropriação dos custos direitos e indiretos à produção realizada no período. 3. Apuração do custo da produção acabada. 4. Apuração do custo dos produtos vendidos. 5. Apuração do resultado. Você deve já ter percebido o quanto é importante, para a compreensão do comportamento de custos, a classificação correta de despesas e custos, esse é o conhecimento prévio necessário para adoção de qualquer método de custeio. 4

5 A maioria dos custos fixos são indiretos e necessitam de uma base de rateio para seu correto aferimento. A escolha das bases de rateio depende da decisão do analista de custos, o que pode levar a mais ou menos arbitrariedade nas escolhas. Essa metodologia não fere os princípios contábeis geralmente aceitos, no entanto, sabemos que ela é considerada por muitos uma metodologia inadequada quando o objetivo é a tomada de decisões estratégicas. Custeio Variável O custeio variável é uma metodologia que consiste em apenas apropriar os custos variáveis da produção do período. Nesse tipo de custeamento devese primeiramente identificar quais são os custos fixos e os custos variáveis, depois são apropriados aos custos de produção apenas os custos variáveis, os fixos serão apropriados diretamente à conta de resultados. Como esse tipo de custeio fere os princípios fundamentais da contabilidade, uma vez que os custos fixos são tratados como despesas mesmo que nem todos os produtos fabricados tenham sido vendidos, essa metodologia não é permitida para fins de apuração do custo fiscal no Brasil; Alguns teóricos da área de custo defendem que o custeio variável, apresenta o custo objetivo sem distorções, por não considerar o custo fixo como custo da produção, uma vez que esse tipo de custo existe mesmo que não haja produção. Dessa forma, em uma análise o custo fixo precisa ser retirado da base de cálculo para que não interfira nos resultados apresentados. Segundo Viceconti & Neves (2003), uma das peculiaridades desse tipo de custeio está na forma de apresentar seus resultados: por meio da Demonstração de Resultado. No custeio variável, a diferença entre o valor de vendas líquidas e a soma dos custos dos produtos vendidos (que só contém custos variáveis), com as despesas variáveis (administrativas e de vendas), é denominada margem de contribuição. Deduz-se dessa margem os custos fixos e as despesas fixas e assim se obtém o lucro operacional líquido. 5

6 Veja um exemplo da Demonstração de Resultado do exercício usando a metodologia do Custeio Variável : 1.VENDAS BRUTAS 2.(-) DEDUÇÕES DE VENDAS 2.1 Venda Canceladas 2.2 Abatimentos e Descontos Incondicionais Concedidos 2.3 Tributos Incidentes sobre Vendas 3.(=) VENDAS LÍQUIDAS 4.(-) CUSTOS DOS PRODUTOS VENDIDOS 4.1 Estoque iniciais de insumos e produtos 4.2 (+) Compras de insumos 4.3(+) Outros Custos Variáveis 4.4 (-) Estoque Finais de Insumos e Produtos 5.(-) DESPESAS VARIAVEIS DE ADMINISTRAÇÃO E VENDAS 6.(=) MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO 7.(-) CUSTOS E DESPESAS FIXOS 8.(=) LUCRO OPERACIONAL LÍQUIDO Abaixo iremos demonstrar como realizar apuração dos custos pelo Custeio Variável. A Cia. Mattos apresentou os seguintes dados contábeis para determinado exercício: Produção: 1000 unidades totalmente acabadas Custos Variáveis...R$ ,00 Custos Fixos...R$ 8.000,00 Despesas Variáveis...R$ 5.000,00 Despesas Fixas...R$ 3.000,00 Não há estoques iniciais e finais de produtos em elaboração. 6

7 Não há estoques iniciais de produtos acabados Vendas Líquidas: 600 unidades a R$ 60,00 cada uma: R$ ,00 Elaboração: Nessa metodologia de custeio, apenas os custos variáveis são computados como custos da produção. CPP = ,00, dessa forma o CPP será igual ao custo da produção acabada, uma vez que não existem estoques iniciais e finais de produtos em elaboração. Custos dos Produtos Vendidos (CPV) Custo unitário da produção: R$ ,00/1000 = R$ 30,00 CPV= 600 unidades vendidas x R$ 30,00 = ,00 Estoque Final de Produtos Acabados 400 unidade x R$ 30,00 =12.000,00 Demonstração do Resultado: Vendas Líquidas...R$ ,00 (-) CPV...R$ ,00 (-) Despesas Variáveis...R$ 5.000,00 (=) Margem de Contribuição...R$ ,00 (-) Custos Fixos...R$ 8.000,00 (-) Despesas Fixas...R$ 3.000,00 (=) Lucro Líquido...R$ 2.000,00 As vantagens e desvantagens do custeio variável Vantagens 1. Impede que aumentos de produção que não correspondam a um aumento de vendas distorçam o resultado. 2. É uma ferramenta melhor para a tomada de decisões por parte dos 7

8 administradores. O uso do custeio por absorção pode induzir a decisões erradas sobre a produção. Desvantagens 1. No caso de Custos Mistos (custos que têm parcela fixa e outra variável) nem sempre é possível separar objetivamente a parcela fixa da parcela variável. 2. O Custeio Variável não é aceito pela auditoria externa das empresas que tem capital aberto, nem pela legislação do imposto de renda, bem como por uma parcela significativa de contadores! Obs.: Como essa metodologia fere os princípios contábeis, para efeitos legais não pode ser usada, principalmente para usuário externo da informação contábil. No entanto, para fins gerenciais ela é uma poderosa ferramenta. Análise do custo/volume/lucro Por meio dessa análise é possível projetar o lucro que seria obtido em relação aos níveis de produção e vendas. Por essa análise podemos ainda definir a quantidade mínima que empresa deve vender ou produzir para que não tenha prejuízo. Abaixo apresentamos um conceito completo dessa análise do ponto de vista da autora Lunkes: É o estudo dos efeitos de mudanças nos custos e do nível de atividade sobre a lucratividade da empresa. A análise focaliza as interações entre os elementos, preço do produto e serviço, volume ou nível de atividade, custos variáveis por unidade, custos fixos totais e quantidade de produtos vendidos e serviços prestados. Sendo assim, o CVL proporciona um exame níveis de atividades, custos, despesas e lucros (LUNKES,2006). Podemos concluir, pela citação de Lunkes (2006), que essa análise permite observar os resultados alcançados pela empresa de vários ângulos. 8

9 A análise da CVL é usada extensamente por empresas áreas, toda vez que uma nova rota é considerada. Os custos fixos que envolvem o avião e a tripulação são comparados aos custos variáveis, que nesse caso seriam a emissão de passagens, o manuseio de bagagens e refeições. Assim pode-se determinar o ponto de equilíbrio diário. A análise do CVL é uma ferramenta poderosa no planejamento e tomada decisão, pelo fato de permitir a inter-relação entre custos, quantidades vendidas e preços, agrupando dessa forma toda a informação financeira de uma empresa. Estude mais sobre a análise CVL assistindo à videoaula da professora Marinei, no material on-line. Ponto de equilíbrio Essa análise também é conhecida ou chamada de Break-even Point, porque ao utilizá-la é possível saber a quantidade mínima que empresa precisa produzir para que não tenha prejuízo. Agora iremos descrever algumas siglas que compõem a fórmula algébrica do ponto equilíbrio. PV = Preço de venda RT = Receita total CT = Custo total Q = Quantidade vendida CF = Custo fixo CVu = Custo variável unitário MCu = Margem de contribuição unitária= PV-CVu, então podemos deduzir que: RT = PV.Q CT = CF + (CVu.Q) No ponto de equilíbrio, RT = CT, dessa forma: Pv.Q = CF + (CVu.Q) Pv.Q - CVu.Q = CF 9

10 Quando colocamos Q em evidência: Q(Pv-CVu) = CF Q.MCu = CF Q = CF/MCu O ponto de equilíbrio (PE), em unidades, resulta da divisão do Custo Fixo pela Margem de Contribuição unitária. Para dar sequência aos seus estudos, vamos continuar usando as informações da companhia Mattos, seu PV = 60,00 e seu CVu+DVu = 38,33, de modo que cada unidade produzida e vendida contribui com $ 21,67 para o resultado da empresa. Como os custos fixos são iguais a $ 8.000,00, há a necessidade de se vender 208,71 unidades do produto para recuperar esse investimento e começar a gerar lucro. Observação: o ponto de equilíbrio em valores resulta da divisão do custo fixo pela porcentagem que a margem de contribuição unitária representa do preço. Margem de contribuição Conforme Ferreira (2011, p. 149), a forma menos ou mais arbitrária de como os custos fixos são apropriados faz com que os custos de produção, apurados de acordo com o custeio por absorção, não sejam um bom indicador para o processo administrativo de tomada de decisões. No entanto, sabemos que os custos fixos são rateados aos produtos e o critério de rateio dos custos fixos (indiretos) adotados projetará seu reflexo no custo de produção. Já comentamos que o custo fixo não se altera em relação à produção, até determinada capacidade limite, no entanto ao analisar o custo unitário produzido podemos concluir que quanto maior a produção menor o custo unitário apropriado. Em relação aos custos totais fixos ocorre o contrário. Dessa forma, a melhor maneira de analisar os custos é considerar o 10

11 consumo de recursos que mudam conforme o volume de produção, metodologia utilizada no Custeio Variável. A margem de contribuição é a receita de vendas menos o total de custos variáveis. Ferreira (2011), contempla que esse critério seria o mais adequado para avaliar a rentabilidade unitária do produto, uma vez que não será considerada a parte dos custos estruturais. Não podemos esquecer que o gestor de custo, quando se tratar de custos fixos (indiretos), deve sempre analisar ou considerar a limitação da capacidade produtiva que pode ser apropriada a esse tipo de custo. Equação para cálculo da margem de contribuição Então: RT = PV.Q CT = CF + (CVu.Q) Por meio da margem de contribuição, podemos calcular Lucro Total (LT): LT = RT - CT LT = PV.Q - CF - CVu.Q LT = (PV - CVu)Q - CF LT = MCu.Q - CF Por meio da fórmula podemos compreender que o lucro total pode ser calculado multiplicando a margem de contribuição unitária pela quantidade vendida, achando a margem de contribuição total. Com esse resultado e subtraindo o total do custo fixo chegamos ao lucro total. Grau de alavancagem operacional O grau de alavancagem operacional é um conceito usado em contabilidade gerencial e também em análise das demonstrações contábeis. Essa ferramenta contempla duas informações: primeiramente verifica a 11

12 variação do lucro em relação à variação de vendas e depois verifica a distância do ponto de equilíbrio. O grau de alavancagem operacional é também conhecido pela sua sigla GAO. Podemos analisar a alavancagem operacional, por meio, do acréscimo de um %X nas vendas, que provoca um crescimento de n vezes sobre o lucro bruto. O efeito ocorre pelo fato de os custos fixos serem distribuídos no volume de produção, então quanto maior o volume de produção, menor será o custo fixo, fazendo com que os custos unitários de produção sejam reduzidos. Podemos então concluir que na medida em que cresce o volume de vendas, haverá um reflexo na redução proporcional do custo fixo, o que acabará resultando em um lucro maior. Problematização Muito bem! Acredito que você já teve tempo suficiente para refletir sobre o caso apresentado no início dos estudos deste tema, então considere as situações a seguir e escolha entre elas aquela que é FALSA em relação aos negócios da Mattos Ltda. 1. Se considerar que o produto C contribui para venda de mais de 10% dos outros dois produtos, é financeiramente mais vantajoso manter a sua produção do que deixar de produzi-lo. 2. Considerando que o produto A é produzido na base de 50% da capacidade instalada para sua produção, caso a empresa recebesse uma oferta de compra de unidades adicionais mensais, seria financeiramente vantajoso aceitá-la ao preço de venda líquida unitário de R$ 8, A margem de contribuição I dos produtos acima apresentados poderia ser reduzida caso a empresa reduzisse as taxas de depreciação praticadas pelo método linear da planta industrial. 12

13 Para consultar o feedback de cada uma das alternativas, acesse o material on-line. Síntese final Nesse tema você estudou dois métodos de custeio e viu que muitos procedimentos fiscais adotados por empresas são norteados pelo controle fiscal brasileiro e contábil, que exige a apuração dos custos pelo método do custeio por Absorção. Viu também que essa modelagem atende tanto às determinações fiscais quanto aos princípios fundamentais de contabilidade, pois nela são considerados os custos fixos e variáveis para a apuração dos custos de produção. No entanto, as empresas também precisam tomar decisões estratégicas e por isso buscam outras metodologias que atendam aos objetivos ou informações que os gestores necessitam. Você estudou aqui uma das metodologias usadas estrategicamente, o custeio Variável. Nela a apuração de custos de produção não considera os custos e despesas fixas, sendo esses descarregados apenas na apuração de resultado e não participando na formação e controle dos custos de produção. Essa metodologia permite ainda que o gestor realize outras aferições relevantes sobre o comportamento de custos como: Análise do custo/volume/lucro; margem de contribuição; ponto de equilíbrio etc. Para finalizar seu estudo acompanhe à videoaula da professora Marinei, no material on-line, em que ela aborda os principais pontos deste tema. Atividades 1. Assinale a alternativa que preenche corretamente a lacuna presente no texto a seguir. é a diferença entre a receita e a soma do custo e das despesas variáveis, tendo o objetivo de tornar mais visível a contribuição 13

14 de cada produto. a. Receita com vendas. b. Lucro antes dos impostos. c. Margem de contribuição. d. Custo das mercadorias vendidas. 2. Na produção de dois tipos de tratores incorreram os seguintes custos: Trator A Matéria-Prima = $ ,00 Mão de Obra Direta = $ ,00 Trator B Matéria-Prima = $ ,00 Mão de Obra Direta = $ ,00 Os Custos Indiretos de Fabricação totalizaram R$ ,00 e foram alocados nos Centros de Custos Ca e Cb, no montante de R$ ,00 e R$ ,00, respectivamente. Os custos de R$ ,00 pertencentes ao Ca foram rateados proporcionalmente à mão de obra direta aplicada para cada produto, enquanto os de R$ ,00 pertencentes ao Cb foram rateados proporcionalmente à matéria-prima consumida para cada produto. Todos os produtos foram concluídos. Os Custos dos Produtos Acabados Trator A e Trator B foram, respectivamente: ( a. Trator A = R$ ,00 e Trator B = R$ ,00. b. Trator A = R$ ,00 e Trator B = R$ ,00. c. Trator A = R$ ,00 e Trator B = R$ ,00. d. Trator A = R$ ,00 e Trator B = R$ , Analise as alternativas a seguir, relativas aos custos indiretos, assinalando a correta. a. Os custos indiretos devem ser rateados segundo os critérios julgados 14

15 mais adequados para a associação dos mesmos aos produtos, em função dos fatores mais relevantes que se conseguir. b. Os custos indiretos devem ser rateados seguindo a mesma proporção obtida na alocação dos custos diretos de produção. c. Os custos indiretos são rateados seguindo a metodologia única de rateio de contabilidade de custos, ou seja, o critério é único para todas as empresas. d. Os custos indiretos são rateados de acordo com o interesse da administração em obter lucro ou prejuízo nos produtos. 4. Observe as informações a seguir. Materiais requisitados: *Diretos = R$ ,00 *Indiretos = R$ ,00 Mão de Obra: *Direta = R$ ,00 *Indireta = R$ ,00 Aluguel da fábrica = R$ ,00 Depreciação da fábrica = R$ ,00 Seguro da fábrica = R$ ,00 Considerando os dados apresentados, é possível afirmar que o custo de fabricação, o custo primário e o custo de transformação têm, respectivamente, os seguintes valores: a. R$ ,00, R$ ,00, R$ ,00. b. R$ ,00, R$ ,00, R$ ,00. c. R$ ,00, R$ ,00, R$ ,00. d. R$ ,00, R$ ,00, R$ , Os custos, quanto à forma de alocação, classificam-se em fixos e variáveis. Dessa forma, observado o comportamento dos custos é possível dizer que: a. Os custos fixos totais mantêm-se estáveis, independente do volume da 15

16 atividade fabril. b. Os custos variáveis da produção são inversamente proporcionais à quantidade produzida. c. Os custos fixos unitários decrescem na razão direta da quantidade produzida. d. Os custos variáveis unitários crescem ou decrescem, em conformidade com a quantidade produzida. Para consultar o gabarito das questões, acesse o material on-line. Referências FERREIRA, R. J. Contabilidade de Custos. Rio de Janeiro: Editora Frase, LUNKES, R. J. Contabilidade Gerencial - Um enfoque na tomada de Decisão. Editora Visual Books, VICECONTI, P.; NEVES, S. das. Contabilidade de Custos. São Paulo: Editora Saraiva,