ESTUDO DIRIGIDO DAS NOVAS NORMAS APLICÁVEIS À CONTABILIDADE PÚBLICA. Aula 03. MCASP, parte I, Procedimentos Contábeis Orçamentários

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1 Olá, ESTUDO DIRIGIDO DAS NOVAS NORMAS APLICÁVEIS À Aula 03 MCASP, parte I, Procedimentos Contábeis Orçamentários Dando continuidade ao nosso estudo dirigido, hoje veremos os seguintes tópicos: Reconhecimento da despesa orçamentária Relacionamento do regime contábil com o regime orçamentário e fonte/destinação de recursos (conceito e mecanismo de utilização) apenas uma parte restos a pagar apenas uma parte. Beleza? Bora então... Em obediência ao princípio da legalidade orçamentária, as despesas a serem executadas no exercício devem estar fixadas na Lei Orçamentária Anual, aprovada pelo Poder Legislativo. Ademais, de acordo com o artigo 35 da lei 4.320/64, pertencem ao exercício financeiro as despesas nele legalmente empenhadas. Ou seja, a despesa orçamentária é aquela que pertence ao exercício financeiro, foi fixada na LOA (aprovada pelo PL) e passa obrigatoriamente pelo momento do empenho. Mas o que é o empenho? Na definição da lei 4.320/64, o empenho da despesa é o ato emanado de autoridade competente que cria para o Estado obrigação de pagamento, pendente ou não de implemento de condição. Acontece que, por ironia, essa definição não representa exatamente a função do empenho. Isto porque o empenho não cria obrigação de pagamento para o Estado. Esta surge apenas com a liquidação, que é o implemento de condição a que se refere a definição. É na liquidação que o órgão verifica o direito adquirido pelo credor e reconhece contabilmente a despesa, influenciando os resultados. Ficaria mais adequado se omitíssemos o ou não da definição. Esta foi a intenção do Presidente da República à época. Veja o trecho da mensagem de veto à lei 4.320/64: PROFESSOR IGOR OLIVEIRA 1

2 Caso não consiga ler, acesse o link: 98/Vep47-Lei pdf O veto foi derrubado pelo Congresso e a definição persistiu no tempo. Geralmente as bancas não são tão detalhistas e quase sempre adotam a letra da lei. Pelo exposto, a STN considera que a liquidação é o momento mais adequado para o reconhecimento da despesa orçamentária, e o regime associado neste caso é o da competência. A LRF coaduna com tal raciocínio em seu artigo 50, inciso II, ao estabelecer que a despesa e a assunção de compromisso serão registradas segundo o regime de competência, apurando-se, em caráter complementar, o resultado dos fluxos financeiros pelo regime de caixa. O regime de caixa para a despesa orçamentária está associado ao estágio do pagamento. Até agora falamos em despesa orçamentária. Mas, e se o órgão assumir um compromisso e não possuir recursos orçamentários no momento para saldá-lo? Vai esperar receber seus créditos orçamentários para efetuar o ajuste? Não! Em homenagem ao princípio da competência e da oportunidade, a unidade deve fazer o registro tempestivo do fato gerador, contabilizando uma variação patrimonial diminutiva. PROFESSOR IGOR OLIVEIRA 2

3 O artigo 35 da lei 4.320/64 se refere apenas ao regime orçamentário. A norma faz referência ao registro das variações patrimoniais em outros artigos. Destaco os seguintes: Art. 89. A contabilidade evidenciará os fatos ligados à administração orçamentária, financeira, patrimonial e industrial. Art As alterações da situação líquida patrimonial, que abrangem os resultados da execução orçamentária, bem como as variações independentes dessa execução e as superveniências e insubsistências ativas e passivas, constituirão elementos da conta patrimonial. O objeto da contabilidade pública é o patrimônio público, não o orçamento, e o gestor deve empregar seus esforços no sentido melhor representá-lo. Assim, mesmo sabendo que a lei 4.320/64, no seu artigo 60, veda a realização de despesa sem prévio empenho, não podemos justificar um erro com outro. O emprego de corretos procedimentos contábeis não se confunde com a responsabilização do administrador público pelos seus atos. O fato gerador da despesa deve ser registrado no momento de sua ocorrência, independente da saída de recursos, execução orçamentária ou erro de planejamento. É claro que isso geralmente não ocorre, e as entidades, chamadas a honrar seus compromissos, são obrigadas a solicitar créditos adicionais, pegando de surpresa o órgão central do Planejamento e Orçamento Ministério do Planejamento, Orçamento e Gestão, prejudicando o bom andamento da execução orçamentária e financeira. O registro da variação patrimonial diminutiva, no momento de ocorrência do fato gerador, certamente reduziria esta prática, pois, além de ser a maneira mais fidedigna de representar o patrimônio e suas variações, anteciparia as necessidades dos órgãos. E antecedência Senhores, é característica base de um planejamento decente. Não podemos confundir então o momento orçamentário, que ocorre com a liquidação, e o momento patrimonial, que ocorre com o fato gerador. Este pode ocorrer antes, depois ou concomitante ao primeiro. Fato gerador antes da liquidação é o caso do órgão que reconhece um compromisso sem possuir recursos orçamentários ainda. Há o registro da variação patrimonial diminutiva no momento de ocorrência do fato gerador. Quando do recebimento do crédito, há a baixa da variação patrimonial e a contabilização da respectiva despesa orçamentária. Isto também é o que acontece no reconhecimento mensal da provisão do nosso 13º salário. PROFESSOR IGOR OLIVEIRA 3

4 No momento de ocorrência do fato gerador (1/12 do 13º salário): D Variação Patrimonial Diminutiva C Passivo Provisões (P) Execução orçamentária da despesa: Empenho: D Crédito Disponível C Crédito Empenhado a Liquidar D Controle das Disponibilidades de Recursos comprometida por empenho Liquidação: D Passivo Provisões (P) C Passivo Pessoal a Pagar (F) Perceba como as provisões acumuladas são canceladas e o valor correspondente transportado pra o Passivo com atributo F (financeiro) Pessoal a Pagar. O resultado já foi afetado no momento de ocorrência do fato gerador. Não poderia ser novamente. D Crédito Empenhado a Liquidar C Crédito Empenhado em Liquidação D Crédito Empenhado em Liquidação C Crédito Empenhado Liquidado a pagar comprometida por empenho Pagamento: D Passivo Pessoal a Pagar (F) C Caixa (F) D Crédito Empenhado Liquidado a pagar C Crédito Empenhado pago PROFESSOR IGOR OLIVEIRA 4

5 utilizada Fato gerador concomitante à liquidação é o caso mais comum. Compra de material permanente à vista. Empenho: D Crédito Disponível C Crédito Empenhado a Liquidar D Controle das Disponibilidades de Recursos comprometida por empenho Liquidação: D Variação Patrimonial Diminutiva C Fornecedores (F) D Crédito Empenhado a Liquidar C Crédito Empenhado em Liquidação D Crédito Empenhado em Liquidação C Crédito Empenhado Liquidado a pagar comprometida por empenho Pagamento: D Fornecedores (F) C Caixa (F) D Crédito Empenhado Liquidado a pagar C Crédito Empenhado pago PROFESSOR IGOR OLIVEIRA 5

6 utilizada Fato gerador após a liquidação o exemplo mais ilustrativo é a aquisição de material para consumo, estocado em almoxarifado, para uso posterior. Há o empenho, a liquidação e o pagamento do fornecedor por ocasião da compra. Com o recebimento do produto pelo órgão, registra-se o aumento da conta estoque. A cada saída de material, é contabilizada a variação diminutiva correspondente. Empenho: D Crédito Disponível C Crédito Empenhado a Liquidar D Controle das Disponibilidades de Recursos C Disponibilidade por Destinação de Recursos comprometida por empenho Liquidação: D Estoque (P) C Fornecedores (F) D Crédito Empenhado a Liquidar C Crédito Empenhado a Pagar comprometida por empenho Pagamento: D Fornecedores (F) C Caixa (F) D Crédito Empenhado Liquidado a pagar C Crédito Empenhado pago utilizada PROFESSOR IGOR OLIVEIRA 6

7 Saída do material do estoque: D Variação Patrimonial Diminutiva C Estoque (P) Relembrando a aula 01, os atributos F e P são para identificar se uma conta do ativo ou passivo é financeira ou permanente. Mesmo com a extinção do sistema financeiro, isto permite o cálculo do superávit financeiro, fonte de recurso para abertura de crédito adicional. As características da conta Em Liquidação serão exploradas na aula sobre o novo Plano de Contas. Por hora, guarde apenas que se trata de uma rubrica destinada a impedir a contabilização em duplicidade do passivo financeiro, ou quando existe uma lacuna temporal entre o empenho e a liquidação. O controle das disponibilidades por destinação de recurso acompanha todo o processo de execução orçamentária, da arrecadação da receita ao pagamento da despesa. D Arrecadação Empenho Liquidação Pagamento Controle da Disponibilidade Disponibilidade Disponibilidade Disponibilidade por Destinação por Destinação por Destinação de Recursos de Recursos de Recursos de Recursos comprometida comprometida por empenho por liquidação C Disponibilidade por Destinação de Recursos Disponibilidade por Destinação de Recursos comprometida por empenho Disponibilidade por Destinação de Recursos comprometida por liquidação Disponibilidade por Destinação de Recursos utilizada No encerramento do exercício, a conta DDR utilizada é lançada a débito em contrapartida com a conta Controle das DR, lançada a crédito. Isto é feito para que a conta DDR utilizada inicie o exercício com o saldo zerado. PROFESSOR IGOR OLIVEIRA 7

8 Vimos que a despesa orçamentária é reconhecida na liquidação. No entanto, este conceito merece ser aprofundado. A lei 4.320/64 determina que as despesas empenhadas e não pagas em 31/12 sejam inscritas em restos a pagar. Estes são classificados em processados e não processados, caso a despesa tenha percorrido ou não a fase da liquidação, respectivamente. Os restos a pagar processados são despesas liquidadas, processadas no exercício do empenho, pendentes apenas de pagamento. São demonstradas nos balanços através de mera evidenciação. Não há procedimento contábil especial a ser executado tendo em vista que a despesa orçamentária já foi executada (liquidada). Já os restos a pagar não processados correspondem a despesas empenhadas, não liquidadas e não pagas. Ou seja, os restos a pagar não processados são despesas orçamentárias, pendentes do implemento de condição! Percebe-se que o legislador privilegiou a legalidade em detrimento da competência. O raciocínio implícito, que respalda essa conduta, é o seguinte: a receita orçamentária, que suporta a despesa orçamentária correspondente, foi arrecadada no exercício de emissão do empenho. Com efeito, a receita arrecadada que ampara o empenho serviu de base para a fixação da despesa na lei orçamentária, em homenagem ao princípio do equilíbrio. Logo, a despesa que for empenhada, com base nessa receita, também pertence ao exercício. Ademais, a arrecadação da receita orçamentária gera um ativo (financeiro). De forma a garantir que esta disponibilidade seja reservada ao pagamento das despesas inscritas em restos a pagar não processados, faz-se necessário a criação de um passivo (financeiro), que irá absorver o montante a ser utilizado para honrar o compromisso. Caso este procedimento não seja adotado, haverá um superávit financeiro indevido, já vinculado a uma obrigação não PROFESSOR IGOR OLIVEIRA 8

9 demonstrada. Tendo em vista o método das partidas dobradas, a conta lógica a ser associada a este passivo (financeiro) é de despesa. Assim, por força do artigo 35 da lei 4.320/64 e da correta apuração do superávit financeiro, a despesa inscrita em restos a pagar não processados, mesmo pendente de implemento de condição, deve ser contabilizada como despesa orçamentária do exercício (pleonasmo). O artifício contábil consiste em criar uma liquidação forçada, de maneira a manter correspondência com a receita orçamentária. Em resumo: Despesa executada = despesa liquidada no exercício + despesa empenhada, inscrita em RP não processados em 31/12. Fato gerador antes da liquidação provisão 13º salário. Passivo sem suporte orçamentário. Registro da variação patrimonial diminutiva no momento de ocorrência do fato gerador. Na saída do recurso, há a baixa do registro anterior e o lançamento da despesa orçamentária. Fato gerador concomitante com a liquidação caso mais comum. Compra de material, pagamento de serviço. Fato gerador após a liquidação aquisição de material para estoque, com uso posterior. Assinatura de periódicos por um ano, com entrega mensal há o empenho, liquidação e pagamento do fornecedor no início do exercício, com o registro de um direito a receber 12 unidades de revistas, por exemplo. A cada recebimento, há a baixa proporcional do direito adquirido, com o registro da variação patrimonial diminutiva. Alguns autores criticam o reconhecimento da despesa orçamentária por competência. Eles alegam que o melhor regime seria o patrimonial. Para elucidar melhor lançaremos mão de um exemplo. Vamos supor que a administração de determinado órgão compre à vista um carro e que a despesa seja processada integralmente no exercício de aquisição. Ou seja, o empenho, a liquidação e o pagamento serão percorridos no mesmo ano. No entanto, a administração fará uso do veículo por vários períodos. Para que essa operação espelhe exatamente sua influência no patrimônio da entidade, o bem deveria ser contabilizado de maneira proporcional, ao longo do tempo, de acordo com seu uso. PROFESSOR IGOR OLIVEIRA 9

10 A falta desse critério é compensada com a aplicação de técnicas de depreciação e reavaliação. Mas isto fica para um próximo encontro ;) O que foi visto até agora? Aula 01: reconhecimento da receita orçamentária relacionamento do regime orçamentário com o regime contábil. Aula 02: /item 2 - Recursos cuja tributação e arrecadação competem a um ente da federação, mas são atribuídos a outro(s) ente(s) Transferência de Recursos Intergovernamentais Classificação orçamentária das transferências e delegações. Aula 03: Reconhecimento da despesa orçamentária Relacionamento do regime contábil com o regime orçamentário e fonte/destinação de recursos (conceito e mecanismo de utilização) apenas uma parte restos a pagar apenas uma parte. A próxima aula será sobre o MCASP, parte II Procedimentos Contábeis Patrimoniais. Abs! Igor. PROFESSOR IGOR OLIVEIRA 10